Рекомендации, разработанные по итогам заседания НКС, состоявшегося 20.09.2007


Рекомендации Научно-консультативного совета

 

Научно- консультативный совет при Федеральном арбитражном суде Уральского округа в целях обеспечения единообразия в толковании и применении арбитражными судами Уральского округа норм права

РЕКОМЕНДУЕТ

при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства о налоге на прибыль организаций, исходить из следующих положений.

1. Согласно п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В налоговом законодательстве не предусмотрены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль в отношении выручки, полученной при реализации имущества налогоплательщика в рамках исполнительного производства. Указанная выручка не отнесена Налоговым кодексом к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы (ст. 251 Налогового кодекса).

Следовательно, суммы выручки, полученной от реализации имущества в принудительном порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве, относятся к доходам, подлежащим налогообложению налогом на прибыль (глава 25 Налогового кодекса).

2. Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

В соответствии с п. 2 ст. 248 Налогового кодекса для целей исчисления налога на прибыль организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Нормами главы 25 Налогового кодекса не предусмотрено, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами является доходом, облагаемым налогом на прибыль организаций. Положения ст. 210, 212 Налогового кодекса об учете материальной выгоды при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не подлежат применению при исчислении налога на прибыль организаций.

Договор займа (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - Гражданский кодекс) предполагает передачу заимодавцем заемщику в собственность денежных средств или иных вещей, определенных родовыми признаками, с обязательством возврата такой же суммы денег или равного количества полученных вещей того же рода и качества.

Таким образом, получение имущества по договору займа сопровождается обязанностью возврата займа, то есть не является безвозмездным (ст. 423 Гражданского кодекса) и не влечет возникновение материальной выгоды у налогоплательщика. Поэтому положения п. 8 ст. 250 Налогового кодекса в данном случае не подлежат применению.

Вместе с тем получение права временного пользования имуществом, переданным по договору ссуды (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса), является безвозмездным для ссудополучателя, поскольку не предполагает встречного предоставления в оплату этого права.

Такое безвозмездное получение имущественного права создает для налогоплательщика внереализационный доход, размер которого подлежит оценке по правилам ст. 40 Налогового кодекса.

3. Согласно подп. 7 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам в порядке, установленном ст. 279 Налогового кодекса.

В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 Налогового кодекса.

Пунктами 1, 2 ст. 279 Налогового кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы при уступке права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг). В частности, установлены возможность и порядок принятия убытков, полученных налогоплательщиком по данной операции, для целей налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 279 Налогового кодекса при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению этого права.

Поскольку в п. 3 ст. 279 Налогового кодекса не предусмотрена возможность уменьшения дохода (выручки) от реализации финансовых услуг на сумму убытков, полученных по сделке переуступки права требования, налогоплательщик не вправе при определении налоговой базы включать такие убытки в состав внереализационных расходов.

4. В соответствии с п. 10 ст. 250 Налогового кодекса внереализационным доходом налогоплательщика признается, в частности, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде. Подпунктом 6 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса установлено, что для указанных внереализационных доходов датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном налоговом периоде, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того периода, в котором он выявлен.

5. Согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Исходя из п. 1 ст. 54 Налогового кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из содержания приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов текущего периода включаются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса), только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором эти убытки были понесены.

При обнаружении ошибок (искажений) в определении налоговой базы (в том числе исчисление ее без учета произведенных расходов), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период возможен лишь после перерасчета налоговых обязательств в периоде совершения ошибок.

6. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктами 14, 15 ст. 264 Налогового кодекса не установлено специальных правил для отнесения к расходам, уменьшающим доход для целей налогообложения, стоимости консультационных и юридических услуг.

Исходя из этого наличие у организации штатных сотрудников, выполняющих функции, аналогичные предусмотренным в договоре на оказание вышеуказанных услуг, заключенном налогоплательщиком с другими организациями, индивидуальными предпринимателями, само по себе не может являться основанием для непринятия таких расходов при наличии у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с требованиями налогового законодательства, подтверждающих реальность произведенных затрат.

Затраты налогоплательщика по вышеназванным договорам могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, когда результатом оказания налогоплательщику консультационных и юридических услуг стало не только получение им дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность).

В случае, когда налоговым органом указанные затраты налогоплательщика признаются необоснованными, необходимо учитывать, что исходя из положений ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) бремя доказывания наличия оснований для исключения стоимости оказанных консультационных и юридических услуг из состава расходов налогоплательщика возложено на налоговый орган.

7. Неиспользование оказанных налогоплательщику услуг в его производственной деятельности само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в случае подтверждения налогоплательщиком в установленном налоговым законодательством порядке произведенных им затрат на оплату таких услуг (п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320- О- П, № 366- О- П).

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Доводы налогового органа об отсутствии экономической оправданности таких расходов (в полном объеме или в части) или о недобросовестности налогоплательщика подлежат доказыванию в арбитражном суде налоговым органом по правилам, предусмотренным ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса.

8. Согласно п. 5 ст. 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Исходя из этого затраты организации, связанные с обработкой проектно- сметной документации, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства, созданного на основании данной документации, и могут быть включены в расходы для целей налогообложения через применение предусмотренного ст. 259 Налогового кодекса механизма амортизации.

Прекращение организацией работ по созданию объекта основных средств не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика права на отнесение затрат по проектно- сметной документации к внереализационным расходам.

9. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Указанные положения законодательства предусматривают момент, с которого налогоплательщик (кредитор) вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса).

При этом названные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.).

10. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса).

Поскольку положениями ст. 266 Налогового кодекса не предусмотрены сроки и порядок принятия решения о формировании резервов по сомнительным долгам, применяются общие правила о налоговом учете.

Согласно абз. 5, 6 ст. 313 Налогового кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

По смыслу указанных норм формирование резервов по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в учетной политике организации, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя с начала нового налогового периода, поэтому налогоплательщик не вправе в течение этого налогового периода принимать решение о формировании резервов по сомнительным долгам при отсутствии соответствующих положений в учетной политике.

11. Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль.

При этом на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 Налогового кодекса налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

12. В силу подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Поскольку наличие государственной регистрации договора аренды (в случаях, когда такая регистрация предусмотрена гражданским законодательством) не является согласно налоговому законодательству (ст. 1 Налогового кодекса) условием принятия расходов, суммы арендных платежей по незарегистрированному договору могут быть отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если эти затраты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, экономически оправданы и документально подтверждены.

13. Исходя из подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса арендные платежи за арендуемое имущество относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

При этом расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса.

Возможность отнесения налогоплательщиком расходов по аренде помещения не ставится законодательством о налогах и сборах (ст. 1 Налогового кодекса) в зависимость от того, является ли арендуемое помещение жилым или нежилым.

Исходя из этого затраты налогоплательщика по аренде используемых под офис жилых помещений могут быть отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если они экономически оправданы и документально подтверждены. При этом передача в аренду жилого помещения может являться основанием для применения санкций, предусмотренных законодательством, регулирующим режим использования таких помещений.

Аналогичный подход применяется и при проведении амортизации основного средства - жилого помещения, находящегося в собственности налогоплательщика и используемого им под офис (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса).

14. Согласно ст. 1 Федерального закона «Об охране окружающей среды» под нормативами допустимого воздействия на окружающую среду понимаются нормативы, которые установлены в соответствии с показателями воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и при которых соблюдаются нормативы качества окружающей среды. Нормативы образования отходов производства и потребления и лимиты на их размещение устанавливаются в целях предотвращения их негативного воздействия на окружающую среду в соответствии с законодательством (ст. 24 Федерального закона «Об охране окружающей среды»).

Из ст. 1 Федерального закона «Об отходах производства и потребления» следует, что под лимитом на размещение отходов понимается предельно допустимое количество отходов конкретного вида, которые разрешается размещать определенным способом на установленный срок в объектах размещения отходов с учетом экологической обстановки на данной территории, а под нормативом образования отходов - установленное количество отходов конкретного вида при производстве единицы продукции.

Поскольку лимиты на размещение отходов, утверждаемые для организации- налогоплательщика, определяют предельно допустимое воздействие хозяйственной деятельности на окружающую среду, а платежи за размещение расходов в пределах установленных лимитов не являются санкцией за сверхнормативное воздействие на окружающую среду, то отнесение налогоплательщиком таких платежей к расходам, предусмотренным подп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса, уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль, может быть признано правомерным.

15. В ч. 3 ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность выплаты заработной платы путем перечисления ее работнику на счет в банке.

В том случае, когда такой порядок выплаты заработной платы предусмотрен в организации коллективным договором, обеспечивает исполнение обязанности организации по выплате заработной платы в безналичной форме, а использование банковского карточного счета работником обусловлено наличием трудового договора с работодателем, организация вправе при исчислении налога на прибыль отнести к расходам следующие затраты: оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников в целях получения заработной платы; вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские карточные счета работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы; комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку за проведение операций по заработной плате по банковским карточным счетам ее работников.

Такие расходы учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса), либо как внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса).