Обзор практики применения главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (единый социальный налог)

ОБЗОР
практики применения главы 24 Налогового кодекса
Российской Федерации (единый социальный налог)

УТВЕРЖДЕНО
Президиумом Федерального
арбитражного суда Уральского округа
Протокол № 7 от 28.04.2006

         Федеральным арбитражным судом Уральского округа проведено изучение практики применения главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (единый социальный налог).

        В соответствии со ст. 26 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» информируем арбитражные суды о выработанных рекомендациях. 

         1. Налоговая льгота, предусмотренная абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется как в отношении выплат по трудовым договорам, так и в отношении вознаграждений физических лиц по гражданско-правовым договорам.

Образовательное учреждение (далее – заявитель, учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога.

Основанием для вынесения данного акта послужило то обстоятельство, что заявитель, единственным собственником имущества которого является общественная организация инвалидов, применил налоговую льготу, предусмотренную абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в отношении вознаграждений физических лиц, оказывающих услуги по гражданско-правовым договорам.

По мнению налогового органа абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2005), предусматривает применение рассматриваемой льготы только в отношении выплат, произведенных лицам, заключившим с работодателем трудовые договоры.   

Суд первой инстанции требование удовлетворил, отметив следующее.

В силу ст. 235, п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций, являющихся работодателями, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ  (в редакции, действовавшей до 01.01.2005)  налогоплательщики-работодатели освобождаются от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб., в течение налогового периода на каждого отдельного работника учреждений, созданных для достижения образовательных и иных социальных целей, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

Таким образом, данная налоговая льгота подлежит применению как в отношении выплат по трудовым договорам, так и в отношении вознаграждений физических лиц по гражданско-правовым договорам.

Суд кассационной инстанции оставил судебный акт в силе.

2. Выплаты, производимые в связи с выполнением осужденными к лишению свободы лицами трудовых обязанностей, подлежат обложению единым социальным налогом.

         Налоговая инспекция (далее – инспекция) обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного учреждения управления исполнения наказания (далее – учреждение) единого социального налога с выплат, производимых в пользу осужденных к лишению свободы лиц в связи с выполнением ими трудовых обязанностей. 

  Отказывая во взыскании налога, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что такие выплаты не подлежат обложению единым социальным налогом. При этом суды исходили из того, что отношения по исполнению трудовых обязанностей такими лицами не являются трудовыми, так как не основаны на трудовом договоре.

  Суд кассационной инстанции судебные акты отменил, требования налоговой инспекции удовлетворил, исходя из следующего.

  Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

  В силу ст. 103 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации (далее – УИК РФ) каждый осужденный к лишению свободы обязан трудиться в местах и на работах, определяемых администрацией исправительных учреждений.

  Труд лиц, осужденных к лишению свободы, подлежит оплате в соответствии с законодательством Российской Федерации о труде. Условия труда таких лиц также определяются трудовым законодательством (ст. 104, 105 УИК РФ).

  Таким образом, отношения по исполнению лицами, осужденными к лишению свободы, трудовых обязанностей, являются трудовыми. Отсутствие элемента добровольности характер рассматриваемых правоотношений не изменяет.

  Кроме того, в соответствии со ст. 98 УИК РФ осужденные к лишению свободы, привлеченные к труду, подлежат обязательному государственному социальному страхованию и имеют право на государственное пенсионное обеспечение.

  Оснований для освобождения от уплаты единого социального налога в части выплат, производимых в пользу осужденных, главой 24 НК РФ не установлено. Следовательно, выплаты, производимые в пользу таких лиц за выполнение работ во время отбывания наказания, должны облагаться данным налогом в общеустановленном порядке.

    3. Надбавки, выплачиваемые работникам за вахтовый метод работы, не подлежат обложению единым социальным налогом.

        Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога в связи с невключением в объект налогообложения надбавок за вахтовый метод работы. 

Суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование, исходя из следующего.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

По смыслу указанной нормы не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, которые не являются элементами оплаты труда и призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением ими трудовых обязанностей (ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ).

Согласно ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

 Из содержания п. 1 ст. 165, ст. 168 и п. 1 ст. 302 ТК РФ следует, что надбавки, выплачиваемые взамен суточных, являются компенсационными выплатами по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянного проживания работников, при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя, в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями. Такие выплаты в систему оплаты труда не входят.

Таким образом, надбавки за вахтовый метод работы не подлежат  обложению единым социальным налогом в соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ.

Суд кассационной инстанции оставил судебный акт в силе.

4. Указание в справках врачебно-трудовой экспертной комиссии на нетрудоспособность инвалидов, являющихся работниками общества, не является основанием для отказа в предоставлении обществу льготы, предусмотренной подп. 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации.  

Общество с ограниченной ответственностью (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога в связи с неправомерным использованием налоговой льготы, предусмотренной п. 1 ч. 1 ст. 239 НК РФ.

При рассмотрении заявления суд первой инстанции отметил следующее.

Общество, являясь плательщиком единого социального налога, в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 239 НК РФ использовало право на применение льготы в части освобождения от уплаты данного налога с сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III групп.

В трудовых отношениях с обществом состояло пять инвалидов II группы. В справках врачебно-трудовой экспертной комиссии было указано на нетрудоспособность данных инвалидов. Указанное обстоятельство, по мнению налогового органа, свидетельствует об отсутствии у общества права на использование рассматриваемой льготы.

Однако медицинский критерий нетрудоспособности не является объективным критерием физической возможности выполнять работу. При наличии доказательства фактического трудоустройства, учета рабочего времени и выплаты заработной платы указанным инвалидам общество вправе применять налоговую льготу в отношении выплат, произведенных  своим работникам, являющимся инвалидами II группы.

         Суд кассационной инстанции оставил судебный акт в силе.

       5. Обязанность по представлению в налоговый орган авансовых расчетов по единому социальному налогу отсутствует в случае, если лицо не обладает статусом плательщика указанного налога.

       Налоговая инспекция (далее – инспекция) обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с первичной профсоюзной организации (далее -организация) открытого акционерного общества налоговой санкции по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в инспекцию расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу.

        Организация просила суд отказать в удовлетворении требования инспекции, указав на отсутствие у нее статуса плательщика единого социального налога.

        Рассматривая дело, суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности привлечения организации к указанной ответственности.

Согласно п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236 НК РФ налогоплательщиками налога признаются, в частности, работодатели, производящие выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. 

Организацией в проверяемом периоде фактически не производились начисление и выплата доходов вышеуказанным физическим лицам,  следовательно, она не являлась плательщиком единого социального налога.

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ обязанность по представлению расчетов, содержащих данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, возложена на плательщика единого социального налога.

Поскольку организация в проверяемом периоде не обладала статусом плательщика данного налога, обязанность по представлению соответствующих авансовых расчетов у нее отсутствовала.

Суд кассационной инстанции оставил решение в силе.

6. Возникающая у работника организации при получении им займа экономия на процентах (материальная выгода) в целях обложения единым социальным налогом не может быть квалифицирована как выплата или вознаграждение.

Закрытое акционерное общество (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН.

Налоговый орган просил суд отказать в удовлетворении заявления, указывая на обязанность общества исчислить ЕСН с материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении работниками заемных средств от работодателя на льготных условиях.

Удовлетворяя требование общества, суд первой инстанции исходил из следующего.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ определено, что в объект налогообложения ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Таким образом, в силу прямого указания закона выплаты, производимые по договорам займа, не включаются в объект обложения единого социального налога, а экономию на процентах (материальную выгоду), возникающую у работника организации при получении беспроцентного займа, в целях налогообложения указанным налогом нельзя квалифицировать как выплату или вознаграждение.

7. Начисление пеней на несвоевременно уплаченные суммы ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Общество с ограниченной ответственностью (далее – общество)  обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа о начислении пени на авансовые платежи по единому социальному налогу.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом кассационной инстанции, заявленные требования удовлетворены.

Суд в своем решении отметил следующее.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки.  

В соответствии с положениями ст. 52 – 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, – отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В ст. 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Указанная разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Таким образом, окончательная сумма налога определяется по итогам отчетного периода, но не месяца, следовательно, начисление пени в связи с несвоевременной уплатой ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу не основано на законе.