Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением единого налога на вмененный доход

ОБЗОР
практики рассмотрения споров, связанных с применением единого налога на вмененный доход

УТВЕРЖДЕНО
Президиумом Федерального
арбитражного суда Уральского округа
Протокол № 3 от 18.04.2003

Федеральным арбитражным судом Уральского округа проведено изучение практики рассмотрения судами округа споров, связанных с применением единого налога на вмененный доход.

В соответствии со ст. 26 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информируем арбитражные суды о выработанных рекомендациях.

1. Органы государственной власти субъектов РФ не вправе ограничивать круг субъектов и виды деятельности для уплаты единого налога на вмененный доход, установленные ст. 3 Федерального закона РФ от 31.07.1998 № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

В ходе выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью (далее ООО), осуществляющего деятельность по розничной торговле через магазины, Инспекцией МНС РФ составлен акт и принято решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, взыскании налогов, пени.

По мнению налогового органа, ООО не являлось плательщиком единого налога и должно было уплачивать совокупность установленных налогов, т.к. ст. 3 Областного закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" не предусмотрен перевод на уплату единого налога при осуществлении деятельности по розничной торговле через магазины.

Арбитражный суд первой инстанции согласился с доводами налоговой инспекции.

Суд апелляционной и кассационной инстанций признал неправомерными действия налогового органа по следующим основаниям.

Согласно статье 1 Федерального закона от 31.07.1998 № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с настоящим Федеральным законом и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Этой же правовой нормой предусмотрен круг вопросов, которые могут регулироваться в обозначенных нормативных правовых актах, то есть законодательным органам власти субъектов Российской Федерации предоставлено право определять сферы предпринимательской деятельности в пределах перечня, установленного в статье 3 настоящего Федерального закона, размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты единого налога, а также особенности взимания единого налога в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 3 вышеназванного Федерального закона определен круг плательщиков единого налога, которыми на основании подпункта 7 пункта 1 данной статьи являются юридические и (или) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сферах, перечисленных в этом пункте, в том числе в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Таким образом, законодательные органы власти области ограничили круг плательщиков единого налога, тем самым вышли за пределы предоставленных им полномочий.

Арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта субъекта Российской Федерации федеральному закону, применил нормы федерального законодательства и признал, что налогоплательщик правомерно перешел на уплату единого налога на вмененный доход и в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (ст. 13 АПК РФ).

2. При отсутствии у налогоплательщика предпринимательской деятельности и реальных доходов от этой деятельности, обязанности по уплате единого налога на вмененный доход не возникает.

В результате проверки расчетов единого налога на вмененный доход, представленных предпринимателем, налоговым органом выявлена недоимка по налогу, в результате чего Инспекция МНС РФ обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с предпринимателя единого налога на вмененный доход, пени.

Арбитражный суд, отказывая в удовлетворении исковых требований, исходил из того, что у ответчика в рассматриваемый период не возникло обязанности по уплате единого налога на вмененный доход в связи с отсутствием предпринимательской деятельности и реальных доходов, указав на следующее.

Статья 44 НК РФ устанавливает обязанность по уплате конкретного налога или сбора на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" налогоплательщиками названного налога являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность в поименованных в данной статье сферах.

Согласно ст. 4 названного Закона объектом налогообложения при применении единого налога является вмененный доход на очередной календарный месяц, который определяется расчетным путем, исходя из совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода.

Обстоятельства, с которыми законодательство о едином налоге на вмененный доход связывает возникновение (прекращение) у налогоплательщика обязанности по уплате данного налога, является вид осуществляемой ими деятельности, а также наличие источника дохода.

Поскольку судом установлено, что в течение рассматриваемого периода налогоплательщик не осуществлял предпринимательскую деятельность и реальный доход от этой деятельности не получал, то обязанность по уплате единого налога на вмененный доход за данный период отсутствовала.

3. Перерасчет уже предъявленной налогоплательщику суммы единого налога на вмененный доход возможен только в пользу налогоплательщика.

Предприниматель представил в Инспекцию МНС РФ декларацию по единому налогу на вмененный доход, подлежащему уплате за период с 01.01.2002 по 31.12.2002. Расчет налоговый орган произвел на основании действующих в 2001году ставок единого налога на вмененный доход.

Поскольку налог в установленный срок уплачен не был, Инспекция МНС РФ заявила требование о взыскании недоимки в большем размере с учетом внесенных в Областной закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" изменений и произведенного налоговым органом перерасчета задолженности.

Арбитражный суд признал необоснованными действия налогового органа в части взыскания налога в повышенной сумме по сравнению с первоначальной суммой единого налога на вмененный доход, исходя из отсутствия оснований для перерасчета указанного платежа .

Согласно статье 1 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

В соответствии со статьей 6 указанного Закона порядок исчисления единого налога определяется нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с вышестоящим Федеральным законом на основе формул расчета сумм единого налога для всех категорий налогоплательщиков, установленных статьей 5 настоящего Федерального закона.

Перерасчет уже предъявленной налогоплательщику суммы единого налога в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", возможен только в пользу налогоплательщика.

Судом установлено, что налоговым органом самостоятельно произведен перерасчет суммы налога и заявлено требование о взыскании недоимки с учетом внесенных в Областной закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" изменений в повышенной сумме, по сравнению с первоначальной суммой.

Арбитражный суд признал указанное требование инспекции о доплате налогоплательщиком единого налога на вмененный доход необоснованным.

4. Расчет единого налога на вмененный доход, включающий в себя все необходимые данные для исчисления и уплаты налога, является налоговой декларацией.

На основании акта камеральной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде наложения штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за нарушение срока подачи расчета по единому налогу на вмененный доход за 1 квартал 2002 г., за взысканием которого Инспекция МНС обратилась в арбитражный суд.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции исходил из наличия в действиях предпринимателя налогового правонарушения.

Отказывая в иске, суд апелляционной инстанции исходил из того, что данный расчет не может быть отнесен к налоговой декларации в силу ст. 80 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не согласился с выводом суда апелляционной инстанции, исходя из следующего.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением налога.

Расчет единого налога, содержащий все необходимые данные для исчисления и уплаты налога (сведения о виде деятельности предпринимателя, базовой доходности, физических показателях, наличии понижающих (повышающих) коэффициентов, размере вмененного дохода и сумме единого налога, подлежащего уплате), соответствует понятию декларации, содержащемуся в ст. 80 НК РФ.

Согласно статье 10 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 31 июля 1998 года, статье 12 Областного закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", все предприниматели и организации не позднее одного месяца со дня официального опубликования названного закона обязаны представить в налоговый орган по месту налогового учета расчет суммы единого налога, подлежащий уплате в очередном налоговом периоде, произведенный ими в соответствии с названными актами.

Поскольку судом первой инстанции установлено, что ответчиком нарушены сроки представления расчета единого налога на вмененный доход за 1 квартал 2002 г., суд кассационной инстанции признал правомерным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.

5. В расчет по уплате единого налога включается только торговая площадь места организации торговли, используемая в хозяйственной деятельности для получения дохода.

Общество с ограниченной ответственностью арендует под аптечный киоск 18 кв. м (8 кв. м – рабочее место, 10 кв. м – совместно используемые с арендодателем площади). В зависимости от торговой площади места организации торговли (8 кв. м) в расчетах единого налога на вмененный доход налогоплательщик применял коэффициент 0,5 (до 10 кв. м включительно).

Налоговый орган, сделав вывод о том, что общество неправомерно исключило из состава торговой площади киоска 10 кв. м прилегающей территории, применил коэффициент -0,8 (при торговой площади места организации торговли свыше 10 до 20 кв. м включительно) и принял решение на основании акта выездной налоговой проверки о доначислении единого налога на вмененный доход, пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд к Инспекции МНС с иском о признании недействительным указанного решения налогового органа.

Арбитражный суд первой и кассационной инстанций признал недействительным решение налоговой инспекции, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона РФ от31.07.1998 № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", ст. 9 Областного закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" при расчете суммы вмененного дохода для сфер розничной торговли применяются повышающие (понижающие) коэффициенты базовой доходности, в частности, в зависимости от торговой площади места организации торговли (в ред. Областного закона).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 3 Областного закона местом организации торговли являются: палатки, рынки, ларьки, магазины, павильоны и другие, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Судом установлено, что рабочая площадь места организации торговли истца составляет 8 кв. м, указанные в договоре аренды как совместно используемые торговые площади 10 кв. м, являются частью помещения арендодателя используемого для общего доступа покупателей.

Территория, используемая для подхода покупателей к киоску, не может рассматриваться как торговая площадь места организации торговли, используемая в хозяйственной деятельности для получения дохода.

Таким образом, арбитражный суд признал неправомерным включением налоговым органом в состав торговой площади киоска истца 10 кв. м прилегающей территории и, соответственно, доначисление налога.

6. Базовая доходность при оказании автотранспортных услуг определяется только с фактически используемого в предпринимательской деятельности автотранспорта.

В ходе выездной налоговой проверки открытого акционерного общества налоговым органом выявлено занижение налогоплательщиком размера вмененного дохода от оказания автотранспортных услуг (грузоперевозки). По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, доначислении единого налога на вмененный доход и взыскании пени.

Недоимка образовалась вследствие исключения обществом из расчета базовой доходности транспортных средств, не участвующих в коммерческой деятельности по оказанию автотранспортных услуг, тогда как, по мнению налогового органа, необходимо учитывать весь автотранспорт, числящийся на балансе предприятия.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения.

Удовлетворяя исковые требования, арбитражный суд исходил из правомерности включения в расчет базовой доходности только фактически используемого в предпринимательской деятельности автотранспорта по следующим основаниям.

В соответствии со ст. ст. 2, 4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" объектом налогообложения при применении единого налога является вмененный доход – потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода. Повышающие (понижающие) коэффициенты базовой доходности – коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора (место деятельности, вид деятельности) на результат осуществляемой предпринимательской деятельности.

Таким образом, Федеральным законом предусмотрено определение базовой доходности по виду деятельности, что применительно к деятельности по оказанию автотранспортных услуг означает – с каждой единицы автотранспорта, используемой для указанной цели.

Поскольку судом установлено, что часть автотранспортных средств находилась в неисправном состоянии или была предназначена для реализации и не использовалась в деятельности по перевозке грузов, истец правомерно исключил такой автотранспорт из расчета базовой доходности.

7. Деятельность подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел, осуществляемая в соответствии с возложенными на них государственными функциями, не является объектом налогообложения по единому налогу на вмененный доход.

Государственное учреждение отдела вневедомственной охраны при РОВД платежным поручением перечислило в бюджет сумму единого налога на вмененный доход от деятельности по охране автотранспортных средств, принадлежащих их владельцам, на автомобильных стоянках. Впоследствии, полагая, что налог перечислен им ошибочно, государственное учреждение направило в налоговый орган заявление о возврате уплаченного налога.

Налоговая инспекция отказалась возвратить сумму перечисленного налога, указав на то, что средства, получаемые государственным учреждением от юридических и физических лиц в соответствии с заключенными договорами за оказанные им услуги по обеспечению безопасности имущества, являются доходом от предпринимательской деятельности и объектом налогообложения при применении единого налога на вмененный доход.

Государственное учреждение отдела вневедомственной охраны при РОВД обратилось в арбитражный суд с иском о признании незаконными вышеназванных действий должностных лиц Инспекции МНС РФ.

Удовлетворяя исковые требования, арбитражный суд первой и кассационной инстанций исходил из отсутствия у истца обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход" плательщиками единого налога являются юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе и в сфере услуг по предоставлению автомобильных стоянок. Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел, согласно ст. ст. 1, 9, 35 Закона РФ от 18.04.91 N 1026-1 "О милиции" относятся к органам государственной исполнительной власти, финансируемым за счет средств, поступающих на основе договоров об охране имущества, как законодательно установленного вида деятельности таких подразделений.

Таким образом, денежные средства, получаемые истцом от данного вида деятельности, не являются доходом от предпринимательской деятельности.

Поскольку уплата налога произведена с сумм, не являющихся доходом от предпринимательской деятельности, арбитражный суд обязал налоговый орган возвратить уплаченную истцом сумму налога.

8. Плательщики единого налога на вмененный доход имеют право на возмещение понесенных затрат по выплате своим работникам пособий по временной нетрудоспособность.

Предприниматель, являясь плательщиком единого налога на вмененный доход, представил в филиал регионального отделения Фонда социального страхования РФ расчетную ведомость и документы, подтверждающие выплаты своим работникам пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам.

Фонд социального страхования отказал предпринимателю в возмещении затрат по выплаченным пособиям по временной нетрудоспособности физическим лицам, работающим по трудовым договорам, указав на то, что возмещение выплаченных сумм может производиться только при уплате страховых взносов в Фонд социального страхования.

Арбитражный суд признал неправомерными действия государственного органа, выразившиеся в отказе возместить предпринимателю произведенные затраты, исходя из следующего.

Согласно ч. 3 ст. 1 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" N 148-ФЗ от 31.07.98 со дня введения единого налога на вмененный доход на территориях субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, в том числе в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации в п. 2 и 3 определения N 73-О от 09.04.2001 указал, что по смыслу части третьей ст. 1 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход на определенные виды деятельности", согласно которой со дня введения единого налога на территориях субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога платежи в государственные внебюджетные фонды не взимаются, с индивидуальных предпринимателей, уплачивающих взносы на вмененный доход, дополнительно какие-либо взносы во внебюджетные фонды взиматься не могут.

Истолкование подпункта 2 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход на определенные виды деятельности" в редакции Федерального закона от 31.03.99 как позволяющей дополнительно взимать с индивидуальных предпринимателей взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, ставит индивидуальных предпринимателей, пользующихся трудом наемных работников, в неравное положение с организациями, отчисления которых в Фонд социального страхования по-прежнему включаются в сумму уплачиваемого ими единого налога, что противоречит ст. 235 НК РФ, включающей в число плательщиков единого социального налога (взноса) как организации, так и индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем, согласно ст. 1 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (с последующими изменениями), обязательное социальное страхование является частью государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с Федеральным законом страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по независящим от них обстоятельствам.

Федеральным законом РФ N 7-ФЗ от 12.02.2001 "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2001" установлено, что доходы бюджета Фонда формируются и за счет сумм единого налога на вмененный доход на определенные виды деятельности.

Следовательно, наемные работники предпринимателя, освобожденного от уплаты взносов в Фонд социального страхования РФ и уплаты социального налога в 2001 году, пользуются в полной мере правами по получению пособий по временной нетрудоспособности.

Возмещение страхователям сумм фактически понесенных расходов по государственному социальному страхованию при отсутствии у страхователей обязанности уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования РФ производится в соответствии с положениями ст. 2.9, ст. 3.5 Инструкции "О порядке расходования средств Фонда социального страхования РФ", согласно которым средства на выплату пособий по государственному социальному страхованию выделяются данным страхователям отделениями Фонда на основании представленных страхователем документов.

Поскольку судом установлено, что истец произвел расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности физическим лицам, работающим по заключенным с ним трудовым договорам, Фонд социального страхования неправомерно отказал предпринимателю в возмещении указанных затрат.

9. Пунктом 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрена обязанность по восстановлению НДС при переходе на уплату единого налога на вмененный доход.

Инспекция МНС РФ провела выездную налоговую проверку потребительского общества за период с 01.04.1999 по 01.04.2002, в ходе которой налоговым органом было выявлено, что обществом на момент перехода на уплату единого налога на вмененный доход (01.01.2002) не восстановлен НДС по нереализованным остаткам материалов, принятый к вычету в порядке ст. 171 НК РФ.

По мнению налогового органа, право на возмещение (вычет) налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика только при условии реализации товаров (работ, услуг) с начислением НДС, в связи с чем налог на добавленную стоимость, принятый к вычету по товарам, приобретенным до перехода налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход и используемым им в дальнейшей деятельности, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

По результатам налоговой проверки Инспекция МНС РФ приняла решение и выставила требование о доначислении налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с мнением налогового органа, потребительское общество обратилось в арбитражный суд к Инспекции МНС РФ с иском о признании недействительным указанного решения.

При разрешении настоящего спора арбитражный суд пришел к выводу о неправомерности действий налогового органа по следующим основаниям.

Согласно ст. 1 Федерального Закона РФ от 31.07.1998 N 148 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога с плательщиков не взимаются налоги, предусмотренные статьями 19 – 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в том числе налог на добавленную стоимость.

Судом установлено, что до перехода потребительского общества на уплату единого налога на вмененный доход, обществом уплачен и предъявлен в порядке ст. 171 НК РФ к возмещению из бюджета НДС по приобретенным товарам.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, возмещенные из бюджета суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Обязанность восстановления НДС при переходе на уплату единого налога на вмененный доход пунктом 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрена.